납세자의 억울한 세금은 마땅히 되돌려 받아야 한다. 일단 과세당국에 의해 과세된 세금은 돌려받기가 어렵다. 제도상은 이의신청·심사청구·심판청구·행정소송 등 다양한 방법이 있으나 납세자 입장에서 보면 그 절차가 까다롭고 복잡해 전문성이 없으면 안된다. 세무사·회계사·변호사를 찾아가 하소연을 한다해도 ‘정통 길라잡이’가 아니면 인용과 승소를 이끌어 내기는 힘겹다. 국세신문은 창간 29주년을 맞아 인용률 99%란 경이적인 신기록을 세운 김종관 세무사에게 ‘비법의 공유’를 제안했다. ‘조세불복 인용과 기각 차이 알면 쉽다’를 연재한다. /편집자 주
제3장 시가
제4절 상속세 및 증여세법상 보충적 평가방법
21. 저당권 등이 설정된 재산의 평가특례
2－2. 당해 재산이 담보하는 채권액 등(상증령 §63 ①)
❶ 당해 재산에 설정된 근저당의 채권최고액이 담보하는 채권액보다 적은 경우에는 채권최고액으로 한다.
⇒ 채권최고액은 감정한 가액으로 시가로 볼 수 있음.
➋ 동일한 재산이 다수의 채권(전세금 채권과 임차보증금 채권을 포함)의 담보로 되어 있는 경우는 그 재산이 담보하는 채권액의 합계액으로 한다.
➌ 당해 근저당이 설정된 재산이 공유물로서 공유자와 공동으로 그 재산을 담보로 제공한 경우에는 당해 재산이 담보하는 채권액 중 각 공유자의 지분비율에 상당하는 금액을 그 채권액으로 한다.
❹ 평가할 재산과 그 외의 재산에 동일한 공동저당권 등이 설정되어 있거나 동일한 채무를 담보하기 위해 양도담보된 경우 평가할 재산이 담보하는 채권액은 전체 채권액을 평가할 재산과 그 외 재산의 가액(평가기준일 현재 법에 의한 평가액을 말함)으로 안분하여 계산한다.
2－3. 저당권 등이 설정된 재산의 평가방법
1) 평가기준일 현재 저당권이 설정된 경우에 한해 적용함.
평가기준일 현재로 판단하는 것이므로 평가기준일 전에 설정된 저당권 등이 평가기준일 현재에는 말소되었거나, 평가기준일 후에 저당권 등이 설정된 경우에는 본 평가특례가 적용되지 아니한다.
2) 사실상 근저당권이 말소된 것으로 볼 수 없는 때에는 근저당권이 설정된 것으로 봄.
채권·채무관계의 변동없이 재산을 증여하기 전에 근저당권을 말소하고 재산을 증여한 후에 동일한 조건의 근저당권을 설정해 증여일 현재 사실상 근저당권이 말소된 것으로 볼 수 없는 때에는 근저당권이 설정된 것으로 보는 것이다(서면4팀－1595, 2005.9.2.).
3) 재산이 공유물로서 타인 지분에만 근저당이 설정된 경우 당해 재산은 근저당권이 설정된 재산으로 보지 않음.
증여재산이 공유물로서 증여자의 지분에는 근저당권이 설정되어 있지 않고 타인 지분에만 근저당이 설정된 경우 당해 증여재산은 근저당권이 설정된 재산으로 보지 아니한다(서면4팀－1618, 2004.10.13.).
⇒ 불리한 조건의 경우 시가로 볼 수 있음.
4) 제3자의 채무액을 담보하기 위한 재산은 근저당이 설정된 재산으로 봄.
평가대상 재산에 피상속인(증여자)이 아닌 제3자의 채무를 담보하기 위하여 근저당권이 설정된 경우에도 근저당권이 설정된 재산으로 본다(재재산 46014－207, 2001.8.21.).
5) 담보력이 부족하여 타사로부터 담보원용을 받은 경우 전체 채무액에서 담보원용받은 금액으로 인해 발생한 실채무액을 차감함.
동일한 채권을 담보하기 위해 평가대상 재산에 물적담보가 설정된 것 외에 평가대상 재산의 담보력이 부족해 타사로 부터 담보원용을 받은 경우 평가할 재산이 담보하는 채권액은 전체 채무액에서 담보원용을 받은 금액으로 인하여 발생한 실채무액을 차감한다(재경부재산 46014－233, 2001.9.21.).
6) 담보제공된 단기소모성 재산에 대하여도 근저당권이 설정된 것으로 봄.
자동차저당법 등에 의하여 담보제공된 자동차 등 단기소모성 재산에 대하여도 저당권 등이 설정된 재산의 평가의 특례규정을 적용한다(상증집행기준 66－63－2).
7) 외화로 표신된 채권액은 기준환율 또는 재정환율에 의하여 환산함.
저당권 등이 설정된 재산을 평가함에 있어 해당 채권액 등이 외화로 표시된 경우에는 평가기준일 현재 외국환관리법에 의한 기준환율 또는 재정환율에 의하여 환산한 가액으로 평가한다(상증집행기준 66－63－2 ②).
8) 당해 채권액에 재산의 물적담보 외 신용보증기관 등의 보증이 있는 경우에는 담보채권액에서 보증액을 차감하여 평가함(상증집행기준 66－63－2 ③)
9) 동일한 재산이 다수의 채권(전세금 채권 및 임차보증금 채권 포함)을 담보하는 경우에는 담보하는 채권합계액으로 평가함(상증집행기준 66－63－2 ④)
❸ 담보유형별 평가방법
3－1. 저당권이 설정된 재산의 평가
1) 저당권의 의의
저당권이란 채무자 또는 제3자(물상보증인)가 채무의 담보로 제공한 부동산, 지상권, 전세권 등에 대하여 점유를 이전받지는 아니하고 채무의 변제가 없는 경우에 제공한 부동산 등에 대해 다른 채권자보다 우선변제를 받을 수 있는 담보물건을 말한다(민법 §356).
저당권의 효력은 당사자간의 저당권 설정의 합의와 등기가 있어야 효력이 발생한다(민법 §186). 저당권의 목적물이 되는 재산은 부동산, 지상권, 전세권 이외에도 입목, 어업권, 광업권, 등기된 선박, 항공기, 자동차, 각종의 재단저당법에 의한 재단(공장, 광업) 등으로서 등기·등록 등의 공시방법을 가지고 있다.
그러나 저당권은 질권과 같은 물적 담보물권에 해당되지만 목적물의 점유를 저당권 설정자에게 담겨두고 그 목적물을 이용하도록 한다는 점에서 차이가 있다.
2) 저당권이 설정된 재산의 평가(상증령 §63 ① 1호)
저당권(공동저당권과 근저당권은 제외) 등이 설정된 재산의 평가는 당해 재산이 담보하는 채권액(채권최고액이 아닌 평가기준일 현재 남아 있는 채권액의 합계액)과 시가(보충적 평가가액 포함) 중 큰 금액을 당해 재산의 평가가액으로 하는 별도의 평가특례규정을 두고 있다.
3－2. 공동저당권이 설정된 재산의 평가
1) 공동저당권의 의의
공동저당권이란 동일한 채권을 담보하기 위하여 수개의 부동산(토지 및 그 지상건물 등 포함)에 설정된 저당권을 말하는데, 이 경우 평가할 재산이 담보하는 채권액의 계산은 당해 공동담보재산들이 담보하는 전체 채권액에 대하여 평가할 재산과 그 외 담보재산의 가액(평가기준일 현재 상속세 및 증여세법상 평가액)을 기준으로 안분해 계산하는 것이다(상증집행기준 66－63－3).
2) 공동저당권이 설정된 재산의 평가(상증령 §63 ① 2호)
공동저당권이 설정된 재산의 가액은 해당 재산이 담보하는 채권액을 공동저당된 재산의 평가기준일 현재의 가액으로 안분하여 계산한 채권액과 해당 재산의 시가(시가가 불분명한 경우에는 보충적 평가방법에 의한 평가액)와 비교하여 큰 금액으로 평가한다(상증령 §63 ① 2호; 대법원 95누1675, 1995.6.29.).
3) 재산이 공유물로서 타인 지분에만 근저당이 설정된 경우 당해 재산은 근저당권이 설정된 재산으로 보지 않음.
증여재산이 공유물로서 증여자의 지분에만 근저당권이 설정되어 있지 않고 타인 지분에만 근저당이 설정된 경우 당해 증여재산은 근저당권이 설정된 재산으로 보지 아니한다(서면4팀－1618, 2004.10.13.; 대법원 92누12070, 1993.3.23.).
<사례> 저당권 등이 설정된 재산의 평가사례(상증집행기준 66－63－5)
⑴ 평가기준일：2009.4.25.
⑵ 재산현황
① 평가대상 물건：연립주택
② 공시가격：2008.4.30. 300,000,000원 2007.4.30. 350,000,000원
③ 평가대상물건의 임대차 현황：임대보증금 2억원, 월세 3,000,000원
④ 근저당이 설정된 금융채무잔액：320,000,000원
⑤ 근저당 채권최고액：450,000,000원
⑶ 재산의 평가：5.2억원
① 임대차계약 체결 재산 보충적 평가방법에 따른 평가액：Max[가, 나]：5억원
가. 보충적 평가액：300,000,000원
나. 임대보증금 등 환산가액：2억원＋[(3,000천원×12)/12%]＝500,000,000원
② 저당권 등 평가특례규정 적용：Max[가, 나]：520,000,000원
가. 임대차계약 체결 재산 평가액：500,000,000원
나. 재산이 담보하는 채권액：2억원(임대보증금)＋3.2억원(금융채무)＝5.2억원
3－3. 근저당권이 설정된 재산의 평가
1) 근저당의 의의
근저당권이란 계속적인 거래관계로부터 발생하는 다수의 불특정채권을 장래의 결산기에서 일정한 한도까지 담보하려는 저당권을 말한다. 즉 근저당권을 장래의 증감 변동하는 불특정의 채권을 담보하는 것이라는 점에서 보통의 저당권과는 다르며, 또한 근저당권에 있어서는 채권의 최고액의 한도 내에서 채권이 증감 변동해도 비록 채무가 기간 내에 전부 변제한 경우일지라도 저당권은 이로 인하여 소멸되지 않고, 기간 내에 다시 채무가 발생하면 저당권은 그 동일성을 유지하면서 그 채권을 담보하는 특징이 있다. 이러한 근저당권도 등기?등록을 하여야만 성립한다.
2) 근저당당시 당해 재산이 담보하는 채권액의 범위
❶ 당해 재산에 설정된 근저당의 채권최고액이 담보하는 채권액보다 적은 경우에는 채권최고액으로 한다. 이 경우 제3자의 채무액을 담보하기 위해 저당권을 설정한 경우에도 상속세 및 증여세법 제66조(근저당권 등이 설정된 재산의 평가특례)의 규정에 의해 평가한다(재경부 재산 46014－207, 2001.8.21.).
⇒ 채권최고액은 감정한 가액으로 시가로 볼 수 있음.
❷ 당해 재산에 물적담보 외에 신용보증기관의 보증이 있는 경우는 담보하는 채권액에서 당해 신용보증기관이 보증한 금액을 차감해 계산한다.
❸ 동일한 재산이 다수의 채권(전세금 채권과 임차보증금 채권을 포함)의 담보로 되어 있는 경우는 그 재산이 담보하는 채권액의 합계액으로 한다(대법원 90누1021, 1990.5.8.).
❹ 동일한 채권을 담보하기 위해 평가대상 재산에 물적담보가 설정된 것 외에 평가대상 재산의 담보력이 부족해 타사로부터 담보원용을 받은 경우 평가할 재산이 담보하는 채권액은 전체 채무액에서 담보원용받은 금액으로 인해 발생한 실채무액을 차감한다(재경부 재산 46014－233, 2001.9.21.).
❺ 근저당권이 설정된 부동산과 질권이 설정된 예금·무체재산권(영업권)이 공동으로 하나의 채권의 담보로 제공된 경우에는 부동산이 담보하는 채권액의 계산은 공동으로 담보된 전체 채권액에서 예금과 무체재산권을 평가기준일 현재의 잔액으로 평가해 각각의 그 평가금액을 공제한 금액으로 계산한다(재재산－257, 2008.6.4.).
3) 근저당권이 설정된 재산의 평가(상증령 §63 ① 2호)
❶ 근저당이 설정된 재산의 평가는 해당 재산의 시가(시가가 불분명한 경우에는 보충적 평가방법에 의한 평가액)와 평가기준일 현재 해당 재산이 담보하는 채권액을 비교하여 큰 금액으로 평가한다(상증령 §63 ① 3호).
❷ 그러나 채권최고액을 초과하면 그 초과부분은 담보하지 못하므로 해당 재산에 설정된 근저당의 채권최고액이 담보하는 채권액보다 적은 경우에는 채권최고액으로 한다.
❸ 증여재산이 공유물로서 증여자의 지분에는 근저당권이 설정되어 있지 않고 타인 지분에만 근저당이 설정된 경우 당해 증여재산은 근저당권이 설정된 재산으로 보지 아니한다(서면4팀－1618, 2004.10.13.).
❹ 평가대상 재산에 피상속인(증여자)이 아닌 제3자의 채무를 담보하기 위해 근저당권이 설정된 경우에도 근저당권이 설정된 재산으로 본다(재재산 46014－207, 2001.8.21.).
❺ 납세자가 증여재산의 근저당권 채권최고액이 실제보다 크게 설정된 예외적 사정을 입증했다면 채권최고액을 증여재산의 평가액으로 적용할 수 없다(창원지방법원 2006구합1430, 2007.10.25.).
3－4. 질권이 설정된 재산의 평가
1) 질권의 의의
질권이란 채권자가 채권의 담보로 채무자 또는 제3자가 제공한 물건(재산권)을 점유하고 채무의 변제가 있을 때까지 유치함으로써 채무의 변제를 간접적으로 강제하는 동시에 변제가 없는 때에는 그 목적물로 우선 변제받을 권리를 말한다(민법 §329). 질권을 그 공제되는 목적물에 따라 구분하면 동산을 목적으로 하는 동산질권과 채권 기타의 재산권(주주권과 무체재산권)을 목적으로 하는 권리질권으로 구별하고 있으며, 부동산질권은 인정하지 않고 있다.
•(전)국세청 심사과(5년 근무)
감사과(7년 근무), 재산세과
국제조세과(본청 근무)
•역삼 법인세과장 등 국세청 근무 36년
•(현)서울시립대학교
세무전문대학원 조세쟁송과정 강사
•저서:•‘세무조사시 거래유형별 부당행위
계산 부인’ ‘상속·증여세 실무’
•‘불복과 부당행위 계산부인’
-세무조사 및 컨설팅 사례 중심
(2015년 11월 발간)
